我國注冊會計(jì)師行業(yè)在經(jīng)歷了10余年的恢復(fù)創(chuàng)建期后,從20世紀(jì)90年代初開始,隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)逐步向法制化、規(guī)范化方向發(fā)展,在內(nèi)外因素交互作用的影響下,一些多年積聚的風(fēng)險(xiǎn)開始暴露。特別是進(jìn)入2001年,以銀廣夏、麥科特為代表的一批上市公司造假案成了當(dāng)年下半年中國股票市場大幅下跌的導(dǎo)火索,導(dǎo)致廣大投資者蒙受了巨額經(jīng)濟(jì)損失,為其出具審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師受到了有關(guān)部門的嚴(yán)厲查處,注冊會計(jì)師也一度成為社會各界指責(zé)的焦點(diǎn)。而當(dāng)人們把信任的目光投向國際會計(jì)公司時(shí),美國安然、世通、施樂等大型跨國公司又相繼爆發(fā)出一系列財(cái)務(wù)丑聞,“百年老店”安達(dá)信被掃地出門,引起世界范圍的震驚。中美會計(jì)大案的涉及面之廣、沖擊力之大、影響力之深,再加上時(shí)間巧合,實(shí)屬注冊會計(jì)師歷史上罕見的大事。這些案件引發(fā)了會計(jì)界大刀闊斧的改革,也在陣痛之余給我們留下了一些值得深思的問題。
公共性與企業(yè)性
在銀廣夏等案件中表現(xiàn)出來并在事后被證明的一些“矯枉過正”的過激反應(yīng),顯示出我們對注冊會計(jì)師行業(yè)性質(zhì)的認(rèn)識仍存在偏差,應(yīng)予以重新審視,這就是:在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下,注冊會計(jì)師行業(yè)具有公共性與企業(yè)性雙重屬性。
公共性首先表現(xiàn)在注冊會計(jì)師提供的產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告具有公共物品的性質(zhì),即在消費(fèi)上具備非競爭性和非排他性,任何人知悉其內(nèi)容都不會減少其他人了解該審計(jì)報(bào)告的可能性。審計(jì)報(bào)告的這一性質(zhì)在證券市場上表現(xiàn)得尤為充分。審計(jì)報(bào)告一經(jīng)公開以后,其使用者為企業(yè)的股東、債權(quán)人、潛在的投資者、競爭對手等不確定的群體,這些群體可以無限擴(kuò)大,而大多數(shù)使用者不必為此支付費(fèi)用。注冊會計(jì)師的公共性還表現(xiàn)在其鑒證性。在會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中,注冊會計(jì)師需對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表所反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的真實(shí)性和公允性、所采用的會計(jì)處理方法的一貫性做出判斷,發(fā)表審計(jì)意見。注冊會計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見,往往成為投資者選擇投資對象、銀行發(fā)放貸款、稅務(wù)部門征收稅款、法院進(jìn)行判決的依據(jù),影響深遠(yuǎn)。如果注冊會計(jì)師出具不真實(shí)、不公允的審計(jì)意見,將損害投資者、債權(quán)人、政府及其他利害關(guān)系人的利益,甚至危害社會經(jīng)濟(jì)秩序。因此,社會公眾對注冊會計(jì)師抱有很高的期望,稱之為“經(jīng)濟(jì)警察”,希望其能夠超然獨(dú)立,保護(hù)社會公眾的利益。從這一意義上來說,注冊會計(jì)師行業(yè)具有濃厚的公益色彩,必須充分履行社會職責(zé),以實(shí)現(xiàn)社會目標(biāo)作為生存的出發(fā)點(diǎn),因而具有公共性。
然而,會計(jì)師事務(wù)所又是一個(gè)十分特殊的經(jīng)濟(jì)組織,具有企業(yè)性的一面。企業(yè)性是指注冊會計(jì)師所依托執(zhí)業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所,作為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)組織,天然具有追求利益的傾向。雖然注冊會計(jì)師擔(dān)負(fù)一定的社會職能,但其經(jīng)費(fèi)卻不是來自財(cái)政撥款,而是來自于被審計(jì)客戶,而能否獲得客戶及收費(fèi)的高低,又取決于市場競爭的結(jié)果。因此,會計(jì)師事務(wù)所與其他企業(yè)一樣,需要考慮成本和效益,需要盈利以實(shí)現(xiàn)生存和發(fā)展。
對于注冊會計(jì)師行業(yè)的雙重屬性,我們都應(yīng)予以充分重視。由于公共性的存在,使會計(jì)師事務(wù)所不同于其他類型的企業(yè),其對利益的追求要受制于社會目標(biāo);而對其企業(yè)性的認(rèn)識,能夠幫助我們更全面、理性地分析注冊會計(jì)師的職能,而不是將其夸大或予以神化。由于會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位存在著一種經(jīng)濟(jì)上的依附關(guān)系,注冊會計(jì)師的不講誠信往往以被審計(jì)單位不講誠信為前提。如果制度安排不當(dāng),要讓注冊會計(jì)師絕對遵守獨(dú)立性,就如同假設(shè)物體在沒有摩擦的空間中運(yùn)動一樣。客觀認(rèn)識和評價(jià)注冊會計(jì)師行業(yè)的雙重屬性,也有助于我們以更加客觀、公允的心態(tài)來確定行業(yè)改革與發(fā)展策略。
非審計(jì)服務(wù)與獨(dú)立性
在此次美國財(cái)務(wù)危機(jī)中,社會各界將非審計(jì)服務(wù)看作注冊會計(jì)師未能恪盡職業(yè)操守的首要原因。認(rèn)為審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)存在利益沖突,提供非審計(jì)服務(wù)的注冊會計(jì)師常常角色互換,事實(shí)上參與了客戶的管理決策,使獨(dú)立性受到損害;同時(shí),注冊會計(jì)師為了爭取利潤豐厚的非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù),也可能會壓低審計(jì)收費(fèi)或在審計(jì)意見方面做出讓步,從而影響其獨(dú)立性。實(shí)際上,美國對非審計(jì)服務(wù)的討論由來已久。2000年,SEC在主席利維特的極力推動下,開展了一場聲勢浩大的獨(dú)立性規(guī)則修訂運(yùn)動,其主要目的就是為限制或全面禁止注冊會計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。由于AICPA及以“五大”為首的注冊會計(jì)師行業(yè)的強(qiáng)烈反對,該修訂運(yùn)動并沒有達(dá)到預(yù)期的效果。兩年之后,美國財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)及安達(dá)信的解體,使要求注冊會計(jì)師行業(yè)拆分咨詢業(yè)的呼聲又一次空前高漲。2002年7月25日,美國通過的《薩貝恩斯—奧克斯利法》(Sarbanes-OxleyAct)禁止注冊會計(jì)師為審計(jì)客戶提供主要的非審計(jì)服務(wù),如財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和實(shí)施、資產(chǎn)評估、公正報(bào)告和實(shí)物投資報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)、公司內(nèi)部管理和人事管理等。目前“四大”除安永外,其他幾家的分拆工作已告完成。由此我們可以看到,在此番財(cái)務(wù)危機(jī)中,美國對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的維護(hù),主要是從拆分非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的角度進(jìn)行的。但是,非審計(jì)服務(wù)果真是影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的罪魁禍?zhǔn)讍?我國是否?yīng)效仿美國對注冊會計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)予以限制?我們認(rèn)為還應(yīng)作進(jìn)一步的客觀分析。
一、非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)的目標(biāo)并不矛盾
在會計(jì)報(bào)表審計(jì)階段,審計(jì)總目標(biāo)是對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,以及所采用的會計(jì)政策和會計(jì)處理方法是否遵守本國的會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表意見。這個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),有助于委托人(所有者)通過審計(jì)結(jié)論來了解代理人(經(jīng)營者)的能力、業(yè)績及努力程度,從而保護(hù)所有者權(quán)益不受侵犯,實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)。而注冊會計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)是審計(jì)服務(wù)的有益延伸,是為了幫助被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)經(jīng)營缺陷,提高管理水平,改善盈利狀況,有助于實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化或企業(yè)價(jià)值最大化,從而達(dá)到帕累托改進(jìn)。打個(gè)簡單的比方,審計(jì)服務(wù)是為了證明蛋糕是否切得合理,讓委托人和代理人都能得到應(yīng)得的一塊,實(shí)現(xiàn)資源配置效率;而非審計(jì)服務(wù)則是讓蛋糕做大,讓每個(gè)人能夠得到更大的一塊。從這個(gè)意義上講,非審計(jì)服務(wù)是對審計(jì)服務(wù)目標(biāo)的一種改進(jìn),二者并不沖突。
二、非審計(jì)服務(wù)是市場選擇的結(jié)果
注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中能夠比較全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況及內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行狀況。從企業(yè)的角度看,聘請?zhí)峁⿲徲?jì)的會計(jì)師事務(wù)所從事相關(guān)的非審計(jì)服務(wù),與單獨(dú)聘請咨詢公司相比,不僅有利于溝通,還可以節(jié)約大量的前期調(diào)研費(fèi)用;從會計(jì)師事務(wù)所的角度看,能夠提高其服務(wù)的附加價(jià)值,發(fā)揮知識“外溢”的效應(yīng),并改善人才結(jié)構(gòu)和知識結(jié)構(gòu)。從這一點(diǎn)來看,注冊會計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)應(yīng)該是提高審計(jì)質(zhì)量而不是損害審計(jì)質(zhì)量,是在充分競爭條件下提高資源利用效率的自然選擇。
三、公司治理結(jié)構(gòu)失衡才是導(dǎo)致注冊會計(jì)師喪失獨(dú)立性的首要原因
如果說注冊會計(jì)師為爭取非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)而在審計(jì)方面做出讓步影響到了獨(dú)立性,那么我們應(yīng)重新審視一下注冊會計(jì)師、所有者、經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系。理論上,所有者作為委托者,要求注冊會計(jì)師對經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督并通過審計(jì)報(bào)告如實(shí)將信息反饋給委托者。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下,上述委托代理關(guān)系是以公司制的方式實(shí)現(xiàn)的,健全的公司治理結(jié)構(gòu)是保證注冊會計(jì)師在恪守獨(dú)立性的前提下發(fā)揮其職能的制度前提。在這樣的關(guān)系鏈中,注冊會計(jì)師不會受到來自委托者的異常壓力,只需盡職完成委托者的委托。但無論是中國還是美國的公司造假案,恰恰都是因?yàn)楣局卫斫Y(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡,為注冊會計(jì)師喪失獨(dú)立性提供了制度上的誘因。
美國是資本市場高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會,股權(quán)高度分散且流動加快,大量的中小股東可能并不關(guān)心企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況而轉(zhuǎn)向投機(jī)套利。早在上世紀(jì)20年代,公司治理結(jié)構(gòu)就已經(jīng)從股東中心主義向董事中心主義轉(zhuǎn)變。近年來,又進(jìn)一步演化為以首席執(zhí)行官(CEO)為主導(dǎo)的公司管理模式。很多情況下,董事會主席由CEO兼任,使經(jīng)營者的權(quán)力得以強(qiáng)化。同時(shí),股票期權(quán)制的推出又增強(qiáng)了CEO抬高股價(jià)、虛增利潤的動機(jī)。股東權(quán)力的弱化、經(jīng)營者權(quán)力的強(qiáng)化,打破了原有委托代理關(guān)系的平衡。經(jīng)營者在注冊會計(jì)師的選擇與付費(fèi)方面擁有較大的甚至絕對的權(quán)力,導(dǎo)致注冊會計(jì)師往往迫于壓力不得不聽命于被審計(jì)單位,使注冊會計(jì)師在失衡的天平上難以立足,獨(dú)立性受到損害。
在我國,公司治理結(jié)構(gòu)的失衡同樣對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性造成嚴(yán)重?fù)p害。目前我國國有企業(yè)及上市公司中,一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制或控股股東操縱等問題十分嚴(yán)重。如上市公司中國有股比重平均高達(dá)50%以上,董事會成員大多同時(shí)為公司高層經(jīng)營管理人員,董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象很普遍,形成了經(jīng)理人員凌駕于董事會之上,導(dǎo)致董事會不能對其實(shí)行有效的監(jiān)督的局面。從委托方的利益取向來看,由于國有產(chǎn)權(quán)人格化主體虛置,無人真正關(guān)心國有企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。相反,為了謀取政績,減輕地方財(cái)政負(fù)擔(dān),一些地方政府積極參與謀取上市公司“額度”資源,默認(rèn)或暗示企業(yè)篡改會計(jì)信息,甚至不惜采取修改批復(fù)文件、營業(yè)執(zhí)照的辦法,搞所謂的包裝上市。從被審計(jì)人的利益取向看,委托人(所有者)缺位,被審計(jì)人或代理人的機(jī)會主義行為必然失控。而這一切違法違規(guī)行為,必將藏匿于會計(jì)信息之中,為注冊會計(jì)師設(shè)下埋伏。在扭曲的委托代理關(guān)系下,由于找不到最終委托人,被審計(jì)單位或者說經(jīng)營管理層成了注冊會計(jì)師的實(shí)際委托人,被審計(jì)單位在選用會計(jì)師事務(wù)所、決定審計(jì)收費(fèi)等方面擁有絕對權(quán)力。而他們?yōu)榱讼驈V大股東隱瞞作假行為,必然向注冊會計(jì)師施加壓力,直至使之妥協(xié)或者換為符合其意志的事務(wù)所。因此,公司治理結(jié)構(gòu)不完善對我國注冊會計(jì)師獨(dú)立性的損害更為嚴(yán)重。
四、非審計(jì)服務(wù)影響?yīng)毩⑿缘恼嬲蛟谟谄髽I(yè)性
如前所述,會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)以社會目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為前提,這就決定了它的產(chǎn)品應(yīng)以審計(jì)為主、非審計(jì)為輔,而不能本末倒置。與審計(jì)產(chǎn)品不同,非審計(jì)服務(wù)屬私人物品,在消費(fèi)上具有競爭性和排他性,其價(jià)格通過自由市場競爭來實(shí)現(xiàn)。而會計(jì)師事務(wù)所之所以提供非審計(jì)服務(wù),純粹是以追求經(jīng)濟(jì)利益為主。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)收入比重超過一定的臨界點(diǎn)時(shí),就會引誘會計(jì)師事務(wù)所為獲取巨額利潤鋌而走險(xiǎn),從而對社會目標(biāo)產(chǎn)生強(qiáng)烈的噪音干擾直至阻礙社會目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)有關(guān)調(diào)查,在美國563家會計(jì)師事務(wù)所中,來自非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入已是審計(jì)業(yè)務(wù)收入的2.9倍。這種“不務(wù)正業(yè)”的收入結(jié)構(gòu)已經(jīng)使會計(jì)師事務(wù)所實(shí)際蛻變成了兼營審計(jì)業(yè)務(wù)的管理咨詢公司,其獨(dú)立性當(dāng)然要受到他人的置疑?梢姡菍徲(jì)服務(wù)之所以損害獨(dú)立性,是具有企業(yè)性質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所,為追求利益的愿望因缺乏相應(yīng)的制約而極度膨脹的結(jié)果。不難設(shè)想,安然公司的倒閉決不是偶然或突發(fā)因素。這個(gè)曾備受華爾街吹捧的新經(jīng)濟(jì)的代表,在超常發(fā)展的同時(shí)實(shí)際上早就存在經(jīng)營隱患,而高達(dá)2700萬美元的咨詢費(fèi)卻沒能讓具有一流咨詢技能的安達(dá)信及時(shí)幫助安然發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略。僅就這一事件來說,恐怕不是因?yàn)榉菍徲?jì)把審計(jì)拖下水,而是二者的目標(biāo)同時(shí)錯位。
五、我國目前階段應(yīng)有選擇地鼓勵會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)
就目前我國注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展水平而言,我們認(rèn)為不宜盲目照搬美國拆分非審計(jì)服務(wù)的做法,因?yàn)槲覈鴱氖路菍徲?jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所不多,利用較低的審計(jì)收費(fèi)吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象并不明顯。同時(shí),我國目前事務(wù)所規(guī)模較小,審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大、競爭激烈,拓展非審計(jì)服務(wù)有利于會計(jì)師事務(wù)所與客戶建立良好的關(guān)系,擴(kuò)大服務(wù)范圍,打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于集中的狀態(tài),從而增強(qiáng)財(cái)力以防御風(fēng)險(xiǎn),提高競爭力。因此,是否開展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù),應(yīng)從本國行業(yè)發(fā)展的實(shí)際出發(fā)?偟脑瓌t是趨利避害,鼓勵、規(guī)范、限制并重。
當(dāng)然,在鼓勵事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的同時(shí),也應(yīng)充分考慮非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)存在的潛在沖突,可通過各種措施加強(qiáng)監(jiān)督與引導(dǎo),以保證注冊會計(jì)師的獨(dú)立性不受損害。具體來說,事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)建立相應(yīng)的制度,將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)交由不同的部門負(fù)責(zé),同時(shí)執(zhí)行嚴(yán)格的多級復(fù)核制度。有關(guān)機(jī)構(gòu),如證監(jiān)會、財(cái)政部、注冊會計(jì)師協(xié)會,應(yīng)加強(qiáng)對提供非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所的監(jiān)督。如要求其披露審計(jì)收費(fèi)與非審計(jì)收費(fèi),限制某些對獨(dú)立性有直接影響的業(yè)務(wù),如代理記賬、內(nèi)部審計(jì)等,規(guī)定非審計(jì)服務(wù)的合理上限,保證其以審計(jì)為主、非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展格局,等等。
監(jiān)管模式的變革
此番財(cái)務(wù)危機(jī)使完全自律的行業(yè)管理模式成為公眾攻擊的另一焦點(diǎn)。2002年7月25日,美國國會兩院通過并由布什簽署了《2002年薩貝恩斯—奧克斯法》,成立了一個(gè)公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB),負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司審計(jì)并擁有調(diào)查和處罰權(quán),所有會計(jì)師事務(wù)所為上市公司出具的審計(jì)報(bào)告都必須向該委員會備案。PCAOB的成立標(biāo)志著美國政府介入注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理。那么,對于注冊會計(jì)師行業(yè)而言,政府到底有無介入的必要性?我國應(yīng)如何借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)?
一、政府介入監(jiān)管的必要性
如前所述,注冊會計(jì)師提供的產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告具有公共物品的性質(zhì),由此產(chǎn)生了和市場機(jī)制相對立的一面,表現(xiàn)為市場失靈。以上市公司審計(jì)為例,主要體現(xiàn)在:
。1)搭便車問題。在證券市場上,審計(jì)報(bào)告的使用者為不確定的群體,這些群體并不能確定審計(jì)報(bào)告是否能帶來收益及帶來多少收益,因此不愿為此支付太多的成本,而愿充當(dāng)搭便車者,采取不付費(fèi)的方式來獲取信息,以保證其未來機(jī)會成本最低。搭便車行為的存在,使審計(jì)報(bào)告無法像私人物品一樣由消費(fèi)者根據(jù)市場價(jià)格來調(diào)整自己的消費(fèi)構(gòu)成和數(shù)量,滿足邊際收益與邊際成本相等的均衡條件,實(shí)現(xiàn)消費(fèi)品的帕累托最優(yōu)配置。由于大家都想搭便車,每一個(gè)消費(fèi)者都想讓別人來生產(chǎn)公共物品、支付生產(chǎn)成本,自己免費(fèi)享受,其結(jié)果可能誰也不生產(chǎn),導(dǎo)致供給不足。
。2)各需求方地位的不平等及利益的不一致,可能會導(dǎo)致“外部不經(jīng)濟(jì)”。審計(jì)報(bào)告的需求方為股東、債權(quán)人、潛在投資者、政府等。由于各需求方存在利益的不一致性,對審計(jì)報(bào)告的要求也各不相同。特別是在證券市場極度發(fā)達(dá)、股權(quán)高度分散的社會,股東之間的利益也會出現(xiàn)不一致,小股東在參與經(jīng)營管理、獲得有關(guān)信息方面處于劣勢,大股東則可以通過控制被審計(jì)單位來左右注冊會計(jì)師的審計(jì)意見,成為審計(jì)報(bào)告的主需求方。在審計(jì)產(chǎn)品處于買方市場的情況下,注冊會計(jì)師當(dāng)然應(yīng)首先滿足主需求方的要求。但當(dāng)主需求方要求注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告侵害了其他利益相關(guān)人的利益時(shí),則審計(jì)報(bào)告作為公共物品,將產(chǎn)生負(fù)的外部經(jīng)濟(jì)效應(yīng),即外部不經(jīng)濟(jì),出現(xiàn)個(gè)別主體受益、公共利益受損的情況。
。3)需求方對審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量缺乏評價(jià)的能力及手段。審計(jì)報(bào)告作為一種專業(yè)產(chǎn)品,需求方很難對其質(zhì)量進(jìn)行必要的使用前的檢驗(yàn)或監(jiān)督,只能在使用之后才會隨著事態(tài)的發(fā)展作出事后的判斷。而在證券市場中,受損失的往往不是直接付費(fèi)者,而是小股民或其他搭便車者。需求方對審計(jì)報(bào)告質(zhì)量評價(jià)能力及手段的缺乏,使其處于不平等的競爭地位,客觀上要求外界力量的介入以維持供求雙方的平衡。
基于上述市場失靈的存在,我們不難看出政府介入注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的必要性。
。1)針對供給不足,政府應(yīng)創(chuàng)造需求。事實(shí)上,注冊會計(jì)師行業(yè)之所以取得今天的發(fā)展成就,很大程度上得益于政府的授權(quán);仡欁詴(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷史,可以看到,注冊會計(jì)師行業(yè)的鼻祖查爾斯。斯耐爾就是接受英國議會的委托對南海公司進(jìn)行審計(jì)的。而英美等國注冊會計(jì)師行業(yè)也是隨著相關(guān)法律對某些企業(yè)必須接受注冊會計(jì)師審計(jì)的規(guī)定而走上了快速發(fā)展的道路。因此注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展并不完全是市場經(jīng)濟(jì)自然發(fā)展的結(jié)果,政府從一開始便發(fā)揮了舉足輕重的推動作用。
(2)由于需求方缺乏評價(jià)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的能力及手段,審計(jì)報(bào)告作為公共物品可能產(chǎn)生外部不經(jīng)濟(jì),也需要有一個(gè)能夠代表社會公共利益的主體來對其進(jìn)行監(jiān)督。而在現(xiàn)代社會,真正能夠代表社會公共利益的只能是政府。注冊會計(jì)師行業(yè)自律組織歸根結(jié)底是行業(yè)利益的代言人,加上經(jīng)費(fèi)來源、獨(dú)立性、權(quán)威性等方面的限制,很難代表社會公共利益?梢,政府介入對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督是彌補(bǔ)市場缺陷、糾正市場失靈的一項(xiàng)必要職能。
二、政府介入監(jiān)管的方式及手段
政府介入注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的方式主要有兩種:一是直接監(jiān)管,即政府部門設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。二是間接監(jiān)管,即政府通過監(jiān)管注冊會計(jì)師協(xié)會來實(shí)現(xiàn)對行業(yè)的監(jiān)管。在實(shí)踐中,各國政府介入的程度各不相同。如德國政府將執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則的制定權(quán)賦予注冊會計(jì)師職業(yè)組織;日本則是由政府制定執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則,職業(yè)組織制定實(shí)施細(xì)則;荷蘭由注冊會計(jì)師職業(yè)組織擬定執(zhí)業(yè)技術(shù)等方面的規(guī)則,由內(nèi)閣經(jīng)濟(jì)事務(wù)大臣批準(zhǔn)后在政府公報(bào)上發(fā)布實(shí)施。
政府介入監(jiān)管的手段一般有三種:一是標(biāo)準(zhǔn)控制,即由政府部門制定、頒布執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。二是進(jìn)行質(zhì)量檢查,由有關(guān)政府部門對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。三是通過立法規(guī)定注冊會計(jì)師的權(quán)利、義務(wù),以法律責(zé)任的追究對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行約束。
三、我國注冊會計(jì)師監(jiān)管模式的現(xiàn)實(shí)選擇
安然事件前,在推崇自由經(jīng)濟(jì)的美國,政府盡可能少地干預(yù)經(jīng)濟(jì)的思維模式也充分體現(xiàn)在對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管上。美國基本上實(shí)行完全的行業(yè)自律制度。而我國《注冊會計(jì)師法》第五條規(guī)定,“國務(wù)院財(cái)政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門,依法對注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)”。因此,政府對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督力量并不缺乏,而是存在職能不清、多頭監(jiān)督、資源浪費(fèi)的問題。目前我們更應(yīng)該做的是理順協(xié)會和財(cái)政部、證監(jiān)會等部門在注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工,建立起分工合理、監(jiān)督全面的行業(yè)監(jiān)管體系。具體來講:
1.要加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的法律規(guī)范。社會公眾通過民事訴訟程序?qū)ψ詴?jì)師進(jìn)行監(jiān)督是促進(jìn)其提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的有效途徑。而我國注冊會計(jì)師行業(yè)承擔(dān)的法律責(zé)任目前主要以行政責(zé)任與刑事責(zé)任為主,民事責(zé)任相對弱化。民事責(zé)任的弱化,降低了注冊會計(jì)師的違規(guī)成本,在一定程度上對其違規(guī)執(zhí)業(yè)起到推波助瀾的作用。因此,應(yīng)盡快完善相關(guān)的法律、法規(guī),加大注冊會計(jì)師的民事責(zé)任,確立民事責(zé)任在注冊會計(jì)師法律責(zé)任中的主體地位。
2.充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用。行業(yè)自律管理是在市場自由主義理念主導(dǎo)下職業(yè)服務(wù)市場公平競爭的自然結(jié)果。為了實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律的目標(biāo),各國注冊會計(jì)師協(xié)會一般均設(shè)立有比較健全的自我管理機(jī)構(gòu),并在實(shí)踐中建立了同業(yè)互查等監(jiān)管制度。因此,如果行業(yè)自律已形成一套完善的制度,對于提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等方面都將發(fā)揮積極作用。
3.科學(xué)界定各政府部門參與監(jiān)管的領(lǐng)域及方式,將政府監(jiān)督和行業(yè)自律有機(jī)地結(jié)合起來,做到層次分明、各有側(cè)重。根據(jù)有關(guān)法律法規(guī),我國財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管、稅務(wù)、中國人民銀行等政府部門都具有對一定單位的會計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)力。各部門應(yīng)該職責(zé)明確,協(xié)調(diào)工作,避免交叉重復(fù)。如涉及到行政處罰,建議由財(cái)政部門統(tǒng)一進(jìn)行。
中美財(cái)務(wù)欺詐案的幾點(diǎn)啟示
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